Податкова перевірка може завершитися донарахуванням податку на прибуток, ПДВ, штрафних санкцій та прийняттям одного або декількох податкових повідомлень-рішень. Однак відображення певного висновку в акті перевірки саме по собі не відповідає на питання, чи має відповідне донарахування належне документальне та економічне обґрунтування.
Коли спір стосується бухгалтерського та податкового обліку, первинних документів, господарських операцій, розрахунків податків, податкового кредиту чи інших економічних показників, для встановлення відповідних обставин можуть бути потрібні спеціальні економічні знання.
Український центр судових експертиз проводить судово-економічні експертизи та експертні дослідження, зокрема з питань документального підтвердження висновків актів податкових перевірок і показників, що стали підставою для податкових донарахувань та податкових повідомлень-рішень.
Що може перевірити економічна експертиза після податкової перевірки
Завдання експерта-економіста полягає не в юридичній оцінці законності податкового повідомлення-рішення. Питання права не належать до предмета судово-економічної експертизи. Експерт досліджує економічну та документальну основу висновків контролюючого органу.
- документальне підтвердження висновків акта податкової перевірки;
- правильність відображення господарських операцій у бухгалтерському та податковому обліку;
- документальне підтвердження доходів і витрат підприємства;
- обґрунтованість визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток;
- формування податкового кредиту та податкових зобов’язань з ПДВ;
- відповідність даних первинних документів бухгалтерським регістрам, податковій та фінансовій звітності;
- документальне підтвердження господарських операцій;
- правильність економічних розрахунків, на яких ґрунтуються податкові донарахування;
- питання, пов’язані з податковими накладними та їх відображенням у податковому обліку.
Тобто експертне дослідження дозволяє перейти від загального заперечення проти результатів перевірки до предметного питання: чи підтверджується документами конкретний економічний висновок контролюючого органу.
Від акта податкової перевірки до податкового повідомлення-рішення
Акт документальної перевірки фіксує результати перевірки, опис досліджених операцій, встановлені контролюючим органом обставини, розрахунки та висновки. На підставі результатів перевірки можуть прийматися податкові повідомлення-рішення.
У податковому спорі принципове значення може мати не лише сума донарахування, а й те, на яких первинних документах, бухгалтерських регістрах, податковій звітності та інших економічних даних ґрунтується відповідний висновок. Саме ця документальна й розрахункова сторона спору може бути предметом економічної експертизи.
Які питання можна поставити експерту
Формулювання питань має принципове значення. Експерт не повинен відповідати на питання «Чи є податкове повідомлення-рішення незаконним?» або «Чи підлягає ППР скасуванню?». Це питання права.
Для економічної експертизи предметними можуть бути, наприклад, такі питання:
- Чи підтверджуються документально висновки акта документальної перевірки щодо заниження податку на прибуток підприємства за відповідний період?
- Чи підтверджуються документально висновки акта перевірки щодо заниження податку на додану вартість?
- Чи підтверджуються документально обсяги господарських операцій підприємства з відповідними контрагентами?
Конкретна редакція питань визначається з урахуванням змісту акта перевірки, ППР, первинних документів та обставин конкретного спору.
Які документи досліджує експерт-економіст
Обсяг документів залежить від предмета перевірки та поставлених питань. У реальній експертній практиці дослідження може охоплювати значний масив взаємопов’язаних матеріалів: договори та додаткові угоди, акти виконаних робіт або наданих послуг, платіжні документи, банківські виписки, податкові накладні та розрахунки коригування, регістри бухгалтерського обліку, картки рахунків, оборотно-сальдові відомості, декларації з ПДВ і податку на прибуток, фінансову звітність, акт перевірки, ППР та інші документи.
Важливим є не механічний підрахунок документів, а їх взаємне зіставлення. Практична логіка дослідження може виглядати так: договір → акт → платіж → банківська виписка → бухгалтерський регістр → податкова накладна → декларація.
Первинні документи як основа економічного дослідження
Одним із ключових напрямів дослідження у податкових спорах є первинна документація. Експерт може перевірити її зміст і реквізити, зв’язок із договорами та фактичними розрахунками, а також відображення відповідних операцій у бухгалтерському обліку, фінансовій та податковій звітності.
При цьому оцінюється не один документ у відриві від інших, а вся документальна модель господарської операції. Якщо відповідні дані узгоджуються між собою, це дає експерту підстави сформулювати висновок щодо документального підтвердження досліджуваної операції.
Господарські операції та податкові донарахування
Поширеним предметом податкового спору є висновок контролюючого органу про непідтвердження господарських операцій або відсутність достатніх доказів фактичного отримання товарів, робіт чи послуг. У такій ситуації досліджуються договори, первинні документи, фактичні розрахунки, рух коштів, бухгалтерські записи, податкові накладні, податкова звітність та інші матеріали, що стосуються операції.
Особливого значення це набуває щодо послуг, результат яких не завжди існує у вигляді матеріального об’єкта. Наприклад, при дослідженні юридичних, консультаційних чи інших професійних послуг можуть аналізуватися не лише акти, але й звіти про виконані роботи, підготовлені документи та їх зв’язок із господарською діяльністю замовника.
Економічна експертиза щодо податку на прибуток
Якщо контролюючий орган вважає певні витрати підприємства необґрунтованими або документально не підтвердженими, це може впливати на фінансовий результат та суму податку на прибуток. Експертне дослідження може включати аналіз первинних документів щодо витрат, їх відображення на рахунках бухгалтерського обліку, зв’язку з господарською діяльністю, фінансової звітності, декларацій з податку на прибуток та розрахунків контролюючого органу.
Економічна експертиза щодо ПДВ
Податкові спори щодо ПДВ можуть стосуватися формування податкового кредиту, визначення податкових зобов’язань, документального підтвердження операцій, податкових накладних та бази оподаткування. Експерт може зіставляти договори й первинні документи, фактичні розрахунки, податкові накладні, бухгалтерські регістри, декларації з ПДВ та відповідні додатки.
Коли податкова ставить під сумнів ціну господарської операції
Окремий складний напрям — випадки, коли податкові донарахування пов’язані з висновками контролюючого органу щодо рівня цін.
У реальній практиці УЦСЕ досліджувалася ситуація, коли контролюючий орган порівнював фактичні ставки оренди нежитлових приміщень із визначеним ним рівнем ринкових цін та на цій підставі розрахував додаткові податкові зобов’язання з ПДВ.
Експертне дослідження показало необхідність аналізувати не лише середні показники з відкритих джерел, а й реальні умови конкретних договорів та економічні обставини, у яких вони виконувалися. У дослідженій ситуації розмір орендної плати змінювався, зокрема, у зв’язку з карантинними обмеженнями та надалі — з умовами ведення господарської діяльності під час воєнного стану; відповідні зміни оформлювалися договорами та додатковими угодами.
Тому при дослідженні ціни можуть мати значення площа і стан приміщення, його функціональне призначення, конкретні умови договору, вид діяльності орендаря, наявність додаткових послуг, період здійснення операції та інші економічні обставини. Механічне порівняння різних об’єктів без урахування порівнянності умов може впливати на достовірність подальших економічних розрахунків.
Реальний приклад із практики УЦСЕ
В одному з проведених УЦСЕ досліджень підприємство оскаржувало результати документальної планової виїзної податкової перевірки. На підставі акта перевірки контролюючим органом було прийнято декілька податкових повідомлень-рішень щодо податку на прибуток, ПДВ та фінансових санкцій.
Експерту було надано значний масив документів за декілька років діяльності підприємства: договори, акти, платіжні документи, банківські виписки, податкові накладні, регістри бухгалтерського обліку, декларації з ПДВ і податку на прибуток, фінансову звітність, акт перевірки, ППР та інші матеріали. Дослідження проводилося методами документальної перевірки та співставлення.
Експертизою було встановлено документальне підтвердження досліджуваних господарських операцій. Водночас висновки акта податкової перевірки щодо заниження податку на прибуток документально не підтвердилися. Не підтвердилися документально й досліджені висновки щодо заниження ПДВ.
Окремо досліджувалися додаткові податкові зобов’язання з ПДВ, пов’язані з висновком контролюючого органу про невідповідність договірних ставок оренди ринковим цінам. За результатами економічного дослідження відповідний висновок акта перевірки також документально не підтвердився.
Цей приклад демонструє принципову відмінність між юридичним оскарженням ППР та економічною експертизою: експерт не скасовує рішення податкового органу та не визначає його законність, а досліджує документи й економічні показники та відповідає на питання, чи знаходять конкретні висновки податкової перевірки документальне підтвердження.
Чому важливо досліджувати сам акт перевірки
Для якісного експертного дослідження недостатньо надати лише податкове повідомлення-рішення. Важливим об’єктом є сам акт перевірки: саме в ньому містяться обставини, опис господарських операцій, посилання на документи, розрахунки, періоди та обґрунтування сум.
Експерт зіставляє відповідні висновки акта з фактичними документами підприємства: чи існують документи, що підтверджують операції; чи відповідають бухгалтерські записи первинній документації; чи відображені операції у податковій звітності; чи узгоджуються суми та періоди; чи має відповідний розрахунок документальну основу.
На якому етапі може бути проведена експертиза
Економічна експертиза має практичне значення тоді, коли визначено конкретний предмет спору та існує масив документів, який необхідно професійно дослідити. Висновок експерта може готуватися для подання до суду у випадках, передбачених процесуальним законодавством; експертиза також може бути призначена судом.
Ключове значення має правильне визначення предмета дослідження та питань, для вирішення яких необхідні спеціальні економічні знання.
Чого економічна експертиза не робить
Судово-економічна експертиза не підміняє суд, адвоката, податкового консультанта або контролюючий орган. Експерт не вирішує, чи є ППР протиправним, чи повинен суд його скасувати, як слід тлумачити норму права або хто має виграти податковий спір.
Натомість експерт досліджує фактичну економічну сторону спору: документи, операції, бухгалтерський і податковий облік, розрахунки та їх взаємну відповідність.
Як підготувати документи для економічної експертизи
Першим кроком є аналіз акта перевірки та визначення тих висновків контролюючого органу, які потребують перевірки із застосуванням спеціальних економічних знань. Після цього визначається коло документів, необхідних для відповіді на конкретні питання.
У складних податкових спорах це може бути великий масив документації за декілька звітних періодів. Важливо сформувати логічно пов’язаний комплект матеріалів, який дозволить простежити господарську операцію від її договірного оформлення до бухгалтерського та податкового відображення.
Економічна експертиза як доказ у податковому спорі
Суд оцінює експертний висновок у сукупності з іншими доказами у справі; сам по собі він не визначає результат податкового спору. Водночас у складній справі він може систематизувати результати дослідження питань, які потребують спеціальних знань у сфері бухгалтерського та податкового обліку.
Особливо це актуально, коли акт перевірки охоплює значний період діяльності, велику кількість господарських операцій, різних контрагентів, значний масив первинних документів та складні розрахунки податкових зобов’язань.
Поширені питання
Чи може економічна експертиза встановити незаконність податкового повідомлення-рішення?
Ні. Питання законності або скасування ППР є питаннями права. Експерт-економіст досліджує документальне та економічне підтвердження висновків акта перевірки, бухгалтерські й податкові дані та розрахунки в межах спеціальних знань.
Які документи потрібні для економічної експертизи при оскарженні ППР?
Залежно від спору це можуть бути акт податкової перевірки, ППР, договори й додаткові угоди, первинні документи, банківські виписки, податкові накладні, регістри бухгалтерського обліку, декларації з ПДВ і податку на прибуток та фінансова звітність.
Чи може експерт перевірити донарахування податку на прибуток і ПДВ?
Так, якщо поставлені питання належать до компетенції експерта-економіста та надано достатній комплект документів. Предметом дослідження може бути документальне підтвердження висновків акта перевірки щодо відповідних податкових показників і розрахунків.
Чому для експертизи важливо надати акт податкової перевірки?
В акті містяться конкретні висновки контролюючого органу, опис операцій, періоди, розрахунки та посилання на документи. Це дозволяє зіставити позицію контролюючого органу з первинними документами, бухгалтерським і податковим обліком підприємства.
Проведення економічної експертизи в УЦСЕ
Український центр судових експертиз проводить судово-економічні експертизи та експертні дослідження з питань бухгалтерського і податкового обліку, фінансово-господарської діяльності підприємств та інших економічних питань у межах компетенції судового експерта.
Якщо підприємство отримало акт податкової перевірки або податкове повідомлення-рішення, для попереднього визначення предмета дослідження доцільно надати акт перевірки, відповідні ППР та документи, на яких ґрунтується позиція підприємства. Це дозволить визначити, які обставини можуть бути предметом судово-економічної експертизи, які матеріали необхідні та як коректно сформулювати питання експерту.